探討如何運用好政府采購框架協(xié)議

【探討與爭鳴】

以會計、審計等服務項目為例

探討如何運用好政府采購框架協(xié)議

■ 本報記者 昝妍

近日，財政部有關負責人就制定《政府采購框架協(xié)議采購方式管理暫行辦法》（以下簡稱《暫行辦法》）答記者問時提到，“實踐中確定會計、審計等服務需求標準有一定的難度，主管預算單位、行業(yè)協(xié)會和相關企業(yè)要共同努力，推進服務標準的研究制訂工作，逐步確立針對產品質量、能夠開展競爭評判的具體要求，而不僅僅是依靠會計準則、審計準則等行業(yè)通用規(guī)范。在第二階段確定成交供應商時，采購人可以綜合考慮質量、價格因素直接選擇，也可以通過順序輪候或者二次競價的方式來確定?！?/p>

《暫行辦法》提出了一種新的政府采購方式——框架協(xié)議采購。同時，還規(guī)定框架協(xié)議采購的適用范圍之一是，集中采購目錄以外、采購限額標準以上，本部門、本系統(tǒng)所需的法律、評估、會計、審計等鑒證咨詢服務，采購人需要多頻次采購，單筆采購金額沒有達到政府采購限額標準的。

此前，采購人對會計、審計等服務的采購大部分采用定點采購方式。之所以將會計、審計等服務納入框架協(xié)議采購方式中，財政部有關負責人指出，是基于從前期財政部清理違規(guī)設置備選庫、名錄庫、資格庫的情況看，采購人在法律、評估、會計、審計等鑒證咨詢服務領域訂立框架協(xié)議的需求比較突出。

《暫行辦法》于今年3月1日正式實施，如何運用框架協(xié)議采購方式優(yōu)質優(yōu)價地采購好會計、審計等服務采購項目，是采購人十分關注的問題。

需求標準的確定難在哪兒

會計、審計服務采購項目需求標準的確定難在哪兒？當記者把這一問題拋給受訪者時,五成受訪者不約而同地將答案的落腳點放在了會計、審計等鑒證咨詢服務屬于高端服務的觀點上。這一落腳點指向兩組關鍵詞：第一，服務需求。第二，高端需求。

天健會計師事務所的吳姓負責人認為，會計、審計服務需求難以確定主要體現(xiàn)在兩個方面。首先，會計、審計服務的需求主體存在差異。會計、審計等服務區(qū)別于一般商品和服務，其特殊性在于，后者僅涉及交易雙方，而前者不僅與交易雙方有關，還涉及諸如政府部門、投資者、銀行、社會公眾等諸多利益相關者。也就是說，會計、審計服務，尤其是審計服務還存在三方關系人：即委托方并不是服務的使用方，而是利益相關方。不同利益相關者對會計、審計服務的需求不同。其次，會計、審計服務標準難以量化。會計、審計服務作為一種勞務型商品，其服務質量存在隱蔽性、主觀性和多義性等特征，針對審計服務的質量難以進行直接、明確、可量化的判斷，缺乏考評依據(jù)，唯一表象化的報告，其形式上幾乎是沒有差異的。

另外，由于會計、審計服務的需求主體、服務標的及服務本身的差異化特點，其服務計費標準也呈現(xiàn)出多樣化特征，實務中按照計件收費、計時收費或者計件與計時收費相結合的方式都有，且服務過程中也存在根據(jù)實際工作情況調整收費的情形。

任職國內某大型會計師事務所的陳小姐認為，會計、審計等服務需求被視為高端需求，是因為要滿足采購方的個性需求，提供針對性服務，個性的需求很難有統(tǒng)一的標準。首先，會計、審計服務標的存在差異。不同標的的業(yè)務規(guī)模、業(yè)務復雜程度、地域范圍、公司行業(yè)類型、規(guī)范化程度、服務范圍、服務內容、報告數(shù)量等不同，導致服務的工作量差異巨大。其次，會計、審計服務本身存在差異。會計、審計服務提供者的項目參與人數(shù)、專業(yè)能力和項目質量控制水平不同，導致會計、審計服務成本差異顯著?；谝陨喜町惢攸c，會計、審計服務標準的確定難以統(tǒng)一。

此外，陳小姐還補充道，會計、審計服務涉及具體落實需求的工作人員時，也會產生一種情況：即使具備同一注冊會計師資質的不同工作人員對同一項目的處理方式不同，結果也千差萬別。陳小姐以她所在的會計師事務所曾承接的一個稅務籌劃項目為例，闡釋不同工作方案所帶來的結果差異巨大。A公司為母公司，在其之下又成立了一家子公司B公司。B公司之后對A公司進行反向收購。A公司作為母公司，資金規(guī)模較大，B在對A收購過程中將產生大額個稅。陳小姐所在的公司同時讓兩位具備注冊會計師資格的工作人員牽頭對該項目分別給出稅收籌劃方案。最終選擇的方案為，在股權轉讓前通過先分紅再并購，這樣做既讓A公司的員工得到了分紅，還幫B公司節(jié)省了收購成本，該方案較未選方案為B公司節(jié)省了500萬元。

需求標準確定有上限、下限及可參照標準

如受訪者所言，確定會計、審計服務采購項目需求標準的確有難度，但并非沒有解決之路。業(yè)內人士認為，至少目前需求標準的確定有上限、下限和可參照標準。

需求標準的上限為《國務院辦公廳關于進一步規(guī)范財務審計秩序促進注冊會計師行業(yè)健康發(fā)展的意見》（國辦發(fā)〔2021〕30號，以下簡稱30號文）。30號文第十一條提出，推進以質量為導向的會計師事務所選聘機制建設?？茖W設置選聘會計師事務所指標權重，提高質量因素權重，降低價格因素權重，完善報價因素評價方式，引導形成以質量為導向的選聘機制，從源頭有效遏制惡性競爭。加強對選聘相關規(guī)定執(zhí)行情況的監(jiān)督，對違反規(guī)定的企業(yè)和壓價競爭的會計師事務所嚴肅追責并公告。

需求標準的下限為“勤勉盡責”。根據(jù)《中華人民共和國證券法》第一百七十三條、第二百二十三條的規(guī)定，證券服務機構未履行勤勉盡責義務，是其承擔行政責任的要件。會計師事務所在為證券業(yè)務活動出具審計報告時應當“勤勉盡責”，如果其出具的審計報告中存在虛假記載，應承擔相應的法律責任，除非其能證明自己沒有過錯。對于“勤勉盡責”的認定，主要關注注冊會計師是否遵循審計準則，是否在整個審計過程中始終運用職業(yè)判斷和保持職業(yè)懷疑，在識別評估重大錯報風險、設計實施應對措施、獲取評價審計證據(jù)、形成審計意見等重要審計環(huán)節(jié)體現(xiàn)出注冊會計師的高度專業(yè)性和應有的職業(yè)水準，從而減少發(fā)表不恰當審計意見的可能性，降低審計風險。

需求標準的可參照標準為中國注冊會計師協(xié)會（以下簡稱中注協(xié)）于2021年新修訂的《會計師事務所綜合評價排名辦法》（以下簡稱《辦法》）。《辦法》提出，以中注協(xié)注冊會計師行業(yè)管理信息系統(tǒng)為依托，組織開展事務所綜合評價工作，并發(fā)布事務所綜合評價前100家排名信息。事務所的綜合評價指標以事務所收入規(guī)模、內部治理、資源、處理處罰四個方面，九個指標反映事務所狀況。第一，收入，事務所經過審計的上年度主營業(yè)務收入金額。第二，最近三年內內部晉升合伙人比率，事務所最近三個年度內晉升的合伙人（股東）數(shù)量占三年前執(zhí)業(yè)超過五年且年齡在六十周歲以下的注冊會計師數(shù)量的比率；內部晉升合伙人，在該事務所執(zhí)業(yè)超過三年后被晉升為合伙人的。第三，注冊會計師中黨員比率，中共黨員注冊會計師占事務所全部注冊會計師的比率。第四，執(zhí)業(yè)超過五年且年齡在六十周歲以內的注冊會計師人數(shù)。第五，信息化支出水平，事務所財務報表中的“信息化支出”占事務所年度主營業(yè)務收入的比率。第六，人才培養(yǎng)支出水平，事務所財務報表中的“人才培養(yǎng)支出”占事務所年度主營業(yè)務收入的比率。第七，注冊會計師合伙人杠桿率，事務所全部注冊會計師數(shù)量與事務所全部合伙人（股東）數(shù)量的比率。第八，品牌延續(xù)時間，事務所現(xiàn)用名稱的使用年限。第九，處理處罰，最近三個年度內事務所及其注冊會計師因為執(zhí)業(yè)行為受到刑事處罰、行政處罰、行政監(jiān)管措施和行業(yè)懲戒的情況，按處理處罰的類型及處理處罰時點的遠近扣除相應分值。

采購人采購會計、審計等服務時可借鑒上、下限標準，也可以參考中注協(xié)每年公布的年度會計師事務所綜合評價分析報告確定采購需求及需求標準。

對選擇入圍和成交供應商的確定方式有爭論

如果說采購需求標準的確定有了可借鑒依據(jù)，那如何確定會計師事務所入圍、成交方式是擺在采購人面前的又一道難題。

此前，多地采購會計、審計服務采用定點采購模式，通過公開招標方式確定入圍供應商，入圍之后采購人自行確定成交供應商，評審方式為綜合評分法。根據(jù)《暫行辦法》規(guī)定，確定第一階段入圍供應商的評審方法包括價格優(yōu)先法和質量優(yōu)先法。而對質量優(yōu)先法的適用范圍是有嚴格限制的，僅適用于兩類項目：一是有政府定價或者政府指導價，無法競價的；二是對功能、性能等質量有特別要求的儀器設備，例如，一些檢測、實驗設備。因此，會計、審計等服務第一階段的入圍方式通常要采用價格優(yōu)先法。

但當前，無論是會計行業(yè)發(fā)展導向，還是會計行業(yè)內人士均認為，會計、審計具有高度的專業(yè)性、服務多元性等特點，此類服務項目的質量和價格呈正比，無論是第一階段還是第二階段均不建議競價的方式。

湖南人文科技學院財務管理專業(yè)教師鄧楚瑤以審計項目為例，介紹了目前政府采購審計項目的一些現(xiàn)狀。大型會計師事務所業(yè)務大多集中在央企、國企、上市公司的年報審計和內部控制審計，較少參與政府審計項目。而中小型會計師事務所近年來數(shù)量激增，部分會計師事務所存在專業(yè)能力不足，難以承接上市公司及大型集團公司的審計業(yè)務的情形。因此，在審計咨詢的中低端市場經常會看到這些事務所的蹤影。政府采購審計服務時，因資金有限備受中小型會計師事務所青睞。分析湖南省政府采購網(wǎng)2019年的數(shù)據(jù)可發(fā)現(xiàn)，全年政府采購審計服務成交公告共有三十九項，其中具有證券資格會計師事務的中標率僅為20.51%，剩余多數(shù)業(yè)務由當?shù)刂行⌒蜁嬍聞账妥稍児咎峁?/p>

針對業(yè)內擔憂因低價競標會影響會計、審計的項目質量這一問題，華北某市政府采購處負責人給出了他的看法：“首先，對于集中采購目錄以外，采購限額標準以上，本部門、本系統(tǒng)行政管理所需的法律、評估、會計、審計等鑒證咨詢服務，屬于小額零星采購的這部分項目，財政部為采購人多提供了一種采購方式。實踐中，采購人若認為框架協(xié)議采購方式不適合采購需求，也可以選擇現(xiàn)行法律法規(guī)所規(guī)定的其他采購方式。其次，適合并愿意采用框架協(xié)議采購方式的主管預算單位，可在框架協(xié)議采購的第二階段通過直接選定或順序輪候的方式確定成交供應商。最后，在財政過緊日子的背景下，盡管政府采購以“少花錢辦好事”為目標，但還是會以結果為導向，同時充分考慮社會效益?！?/p>

長春市教育局負責政府采購的工作人員認為，價格優(yōu)先法不一定不適合所有的會計、審計等服務項目。如果采購人只是聘請會計師事務所作為第三方機構對單位的幾輛公車進行盤點，價格優(yōu)先法就可行。如果擔心會計師事務所之間低價競爭，主管預算單位作為征集人，可在框架協(xié)議采購的第二階段考慮把價格、審計難度趨同的項目通過差額分類的方式分包，然后進行順序輪候。此外，該工作人員還建議，在框架協(xié)議限期內給予各入圍供應商一次拒絕的機會。

天健會計師事務所的吳姓負責人認為，會計、審計服務具有持續(xù)性的特點，如每年更換供應商會導致采購方及供應商雙方的更換成本過高。順序輪候方式，在每一個輪候期內，只有一次獲得合同授予的機會，這樣會導致更換成本過高，且鑒于會計、審計服務的專業(yè)性特征，服務質量尤其重要，但一個輪候期內，高質量的供應商無法獲取第二次機會，故而順序輪候方式并不合適，確定第二階段成交供應商從入圍價格、質量以及服務便利性、用戶評價等方面考慮更切實際,故而采用直接選定方式更為合適。

此外，該負責人指出，審計服務領域中服務質量是生命線。在針對產品質量開展競爭評判時，首先，建議采購人明確會計、審計服務需求。其次，在針對項目服務質量開展競爭評判時，應更多地從會計、審計服務提供機構整體質量和歷史業(yè)績等可驗證信息的角度出發(fā)進行評價，如，行業(yè)排名、執(zhí)業(yè)經驗、執(zhí)業(yè)誠信記錄和質量控制水平、注冊會計師人數(shù)及從業(yè)人員素質、社會聲譽、用戶評價等因素。最后，再結合會計、審計服務項目的具體實施方案及服務承諾等因素進行綜合考慮。

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